Als uw onderneming in financieel zwaar weer verkeert, kan een herstructureringsprocedure onder de Wet Homologatie Onderhands Akkoord (‘WHOA’) uitkomst bieden. De WHOA stelt een onderneming in staat om onder voorwaarden een akkoord te bereiken met haar schuldeisers, waarbij de rechten van deze schuldeisers worden gewijzigd. Dit gebeurt met name door het saneren van de schuldenlast die te zwaar op de bedrijfsvoering drukt. Na deze benodigde sanering van schulden kan de onderneming weer verder groeien. De Belastingdienst is vaak een van de belangrijke stakeholders. In dit artikel bespreken wij een aantal fiscale aspecten die wij in onze WHOA-praktijk regelmatig tegenkomen.
De Belastingdienst neemt hier een bijzondere en belangrijke positie in.
In dit artikel bespreken wij 1) de kwalificatie van belastingschulden in het WHOA-akkoord, 2) het beleid van de Belastingdienst inzake de sanering van zijn vordering in een WHOA-procedure en 3) de fiscaal nadelige gevolgen van de kwijtschelding van schulden na een WHOA-akkoord en hoe de wetgever de praktijk hieraan tegemoet wil komen.
1. Kwalificatie van belastingschulden in het WHOA-akkoord
In een WHOA-traject wordt gewerkt met een peildatum of ‘fixatiedatum’, die meestal dicht bij de startdatum van het traject ligt. Alleen schulden die voor of op deze datum zijn ontstaan, ook wel 'WHOA-schulden' genoemd, worden meegenomen in het akkoord. De onderneming doet in het akkoord een voorstel aan de schuldeisers van de WHOA-schulden om een bepaald percentage te betalen, waarbij het resterende bedrag van de WHOA-schuld wordt kwijtgescholden. Nieuwe schulden, die betrekking hebben op de periode na de fixatiedatum, vallen niet onder het WHOA-akkoord en moeten volledig door de onderneming worden betaald.
In de praktijk ontstaat er weleens discussie of een schuld voor of na de fixatiedatum is ontstaan. Dit onderscheid is belangrijk omdat het bepaalt of een schuld in het akkoord wordt meegenomen of volledig moet worden betaald. Zo rijst ook de vraag hoe een belastingschuld moet worden gekwalificeerd waarvan de aanslag is opgelegd ná de fixatiedatum, terwijl deze schuld betrekking heeft op de periode vóór de fixatiedatum. Bijvoorbeeld: stel dat uw onderneming kwartaalaangifte doet voor het derde kwartaal van 2024 (juli, augustus, september) en de fixatiedatum is vastgesteld op 1 september 2024. De Belastingdienst legt de aanslag voor het derde kwartaal vervolgens op in oktober 2024, en dus ná de fixatiedatum. Moet deze schuld worden gekwalificeerd als WHOA-schuld, nieuwe schuld, of kan de belastingschuld worden ‘opgeknipt’ in twee delen?
Dat laatste is wat ons betreft de juiste uitkomst. Het ligt namelijk voor de hand om uit te gaan van het ‘materiële’ ontstaansmoment van de belastingschuld, dat ook in het faillissementsrecht wordt gehanteerd. Uit deze regeling volgt dat de materiële belastingschuld van dag tot dag ontstaat en niet (pas) op het moment waarop de Belastingdienst de gehele aanslag uiteindelijk oplegt. Deze benadering wordt ondersteund door meerdere bronnen, waaronder de Leidraad Invorderingswet en het standaardarrest Aerts q.q. / ABN AMRO.[1] Kort gezegd wordt in dit arrest bevestigd dat voor het ontstaan van de belastingschuld het niet van belang is of de schuld al opeisbaar is en of er al een aanslag is opgelegd.
Kortom, indien het materiële ontstaansmoment van een deel van de belastingschuld van uw onderneming ziet op de periode vóór de fixatiedatum, kan dit deel worden meegenomen in het WHOA-akkoord en hoeft deze (dus) niet volledig te worden betaald. Daarbij is het niet relevant wanneer de betreffende aanslag formeel is opgelegd. In het voorbeeld worden de schuldbedragen van juli en augustus 2024 dus als ‘WHOA-schulden’ in het akkoord meegenomen. De schuld van september 2024 heeft betrekking op de periode na de fixatiedatum en moet volledig door uw onderneming worden betaald.
2. Belastingdienst ontvangt het dubbele percentage
Zoals vermeld worden de schuldeisers van de onderneming in het WHOA-akkoord een percentage op hun openstaande WHOA-vorderingen geboden. Volgens het beleid van de Belastingdienst moet de ontvanger ten minste het dubbele percentage van zijn WHOA-vordering uitgekeerd krijgen ten opzichte van ‘gewone’ schuldeisers met een concurrente vordering.[2] Als een ‘gewone’ concurrente schuldeiser 10% van zijn vordering uitgekeerd krijgt, moet de Belastingdienst dus 20% ontvangen.[3] Ook moet de Belastingdienst in een aparte klasse worden ingedeeld zodat zijn wettelijke preferentie voldoende tot uiting komt[4] en mag hij niet slechter af zijn dan in een faillissement.[5]
3. Wetgever stemt in met aanpassing kwijtscheldingswinstvrijstelling in de vennootschapsbelasting: verlichtende werking voor onderneming
Tot slot, zal bij het bereiken van een succesvol WHOA-akkoord aandacht moeten worden besteed aan de mogelijke fiscale gevolgen van het gedeeltelijk kwijtschelden van schulden. De Belastingdienst beschouwt het kwijtgescholden deel van de schulden namelijk als winst, wat betekent dat de onderneming vennootschapsbelasting (Vpb) moet betalen over dit bedrag, ook al verkeert de onderneming in een financieel moeilijke situatie. Dit kan problematisch zijn, omdat de onderneming juist probeert haar schuldenlast te verlichten en weer financieel gezond te worden.
Om te voorkomen dat de onderneming verder in de problemen komt, kan zij onder bepaalde voorwaarden gebruik maken van de kwijtscheldingswinstvrijstelling. Deze vrijstelling zorgt ervoor dat de onderneming niet volledig belasting hoeft te betalen over het kwijtgescholden bedrag. De vrijstelling geldt echter alleen voor het deel van de kwijtscheldingswinst dat hoger is dan het fiscale verlies van dat jaar zelf en de te verrekenen fiscale verliezen uit voorgaande jaren. Daarbij geldt er een belangrijke beperking: fiscale verliezen kunnen alleen tot EUR 1Mio volledig worden verrekend met de belastbare winst. Voor verliezen die boven dit bedrag uitkomen, kan slechts 50% van het verlies worden verrekend.[6]
Dit betekent dat als de verliezen van de onderneming groter zijn dan EUR 1Mio en de kwijtscheldingswinst in hetzelfde jaar boven dit bedrag uitkomt, de onderneming alsnog vennootschapsbelasting moet betalen. Ondanks de kwijtschelding van schulden blijft er dus een risico op belastingheffing bestaan, wat het slagen van het WHOA-akkoord en de voortzetting van de onderneming kan bemoeilijken.
De wetgever heeft recent erkend dat deze belastingregels de doelstellingen van de WHOA ondermijnen. In een wetsvoorstel van 17 september 2024 is voorgesteld dat voor situaties met te verrekenen verliezen van meer dan EUR 1Mio, de kwijtscheldingswinst volledig wordt vrijgesteld voor zover de kwijtscheldingswinst de overige in dat jaar geleden verliezen overtreft.[7] Deze maatregel zou ondernemingen meer ruimte geven om na een herstructurering financieel te herstellen. Het wetsvoorstel is op 14 november 2024 aangenomen door de Tweede Kamer en gisteren, op 17 december 2024, goedgekeurd door de Eerste Kamer. De wet treedt op 1 januari 2025 in werking.
Overleggen? Neem contact op
Neem contact op met Bart de Man, Jeroen Postma of Marleen Anneveld voor een gesprek over hoe wij u kunnen assisteren bij het navigeren door de (fiscale) uitdagingen van een WHOA-traject en de herstructurering van uw onderneming, zodat u zich kunt richten op het herstel en de voortzetting van uw onderneming.
--------------------------------
[1] Artikel 19.2.1 Leidraad IW 2023 en Instructie Invordering en Belastingdeurwaarder (IIB) en HR 26 juni 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC2690 (Aerts q.q./ABN AMRO), r.o. 4.9.
[2] Artikel 26.3.5 LI 2008 en artikel 22 Uitvoeringsregeling IW.
[3] Er is echter een uitzondering voor zogeheten concurrente MKB-schuldeisers, die onder de WHOA minimaal 20% van hun vordering moeten ontvangen (artikel 374 lid 2 en artikel 384 lid 4 sub a Fw). De Belastingdienst hoeft dan niet 40% te ontvangen. Een onderneming kwalificeert als MKB-schuldeiser indien op twee opeenvolgende balansdata wordt voldaan aan tenminste twee van de volgende drie vereisten: (i) een netto-omzet van minder dan EUR 12.000.000, (ii) een balanstotaal van minder dan EUR 6.000.000, en (iii) minder dan 50 werknemers.
[4] Artikel 384, lid 4, onderdeel b Fw (de ‘absolute priority rule’) en artikel 73.3a.2, lid 1 Leidraad Invordering.
[5] Artikel 384, lid 3 Fw (de ‘best interest of creditors test’) en artikel 21 lid 1 en 22 lid 3 IW 1990.
[6] Artikel 20, lid 2, Wet Vpb 1969.
[7] Wetsvoorstel Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2025) van 17 september 2024, par. 5.18.
